lions-store.ru → Уход за телом

Генподрядные услуги уменьшают расходы ias 11. Объединение и разделение договоров на строительство

, (IAS) 29 , (IAS) 32 , (IAS) 33 , (IAS) 34 , (IAS) 36 , (IAS) 37 , (IAS) 38 , (IAS) 39 , (IAS) 40 , (IAS) 41 , (IFRS) 1 , (IFRS) 2 , (IFRS) 3 , (IFRS) 4 , (IFRS) 5 , (IFRS) 6 , (IFRS) 7 , (IFRS) 8 , (IFRS) 10 , (IFRS) 11 , (IFRS) 12 , (IFRS) 13 ; Разъяснение КРМФО (IFRIC) 1 , (IFRIC) 2 , (IFRIC) 4 , (IFRIC) 5 , (IFRIC) 6 , (IFRIC) 7 , (IFRIC) 9 , (IFRIC) 10 , (IFRIC) 12 , (IFRIC) 13 , (IFRIC) 14 , (IFRIC) 15 , (IFRIC) 16 , (IFRIC) 17 , (IFRIC) 18 , (IFRIC) 19 , (IFRIC) 20 , (IFRIC) 21 ; Разъяснение ПКР (SIC) 7 , (SIC) 10 , (SIC) 15 , (SIC) 25 , (SIC) 27 , (SIC) 29 , (SIC) 31 , (SIC) 32 включены в систему отдельными документами.

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IAS) 11 "ДОГОВОРЫ НА СТРОИТЕЛЬСТВО"

Цель

Целью настоящего стандарта является установление порядка учета выручки и затрат, связанных с договорами на строительство. В связи с характером деятельности, осуществляемой по договорам на строительство, дата начала такой деятельности и дата ее завершения, как правило, приходятся на разные отчетные периоды. Таким образом, основной задачей учета договоров на строительство является распределение выручки и затрат, связанных с договором, по отчетным периодам, в которых проводятся строительные работы. В настоящем МСФО для определения того, когда выручка и затраты по договору должны признаваться в качестве выручки и расходов в отчете о совокупном доходе, используются критерии признания, установленные в "Концепции подготовки и представления финансовой отчетности" <1>. Настоящий стандарт также предусматривает практические рекомендации по применению этих критериев.

<1> "Концепция подготовки и представления финансовой отчетности" КМСФО была принята Советом по МСФО в 2001 году. В сентябре 2010 года Совет по МСФО заменил "Концепцию" на "Концептуальные основы финансовой отчетности".

Сфера применения

1 Настоящий стандарт применяется для отражения договоров на строительство в финансовой отчетности подрядчиков.

2 Настоящий стандарт заменяет собой МСФО (IAS) 11 "Учет договоров на строительство", принятый в 1978 году.

Определения

3 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Договор на строительство - договор, специально заключаемый с целью строительства актива или группы активов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструкции, технологии и функциям или по конечному назначению или использованию.

Договор с фиксированной ценой - договор на строительство, согласно которому подрядчик соглашается на фиксированную договорную цену или фиксированную ставку за единицу выполненной работы, которые в некоторых случаях могут меняться с учетом условий о пересмотре стоимости.

Договор "затраты плюс" - договор на строительство, согласно которому подрядчику возмещаются допустимые или иным образом определенные затраты плюс процент от суммы таких затрат или фиксированная сумма вознаграждения.

4 Договор на строительство может быть заключен в отношении одного актива, такого как мост, здание, плотина, трубопровод, дорога, судно или тоннель. Договор на строительство может также предусматривать строительство нескольких объектов, которые тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по конструкции, технологии и функциям или по конечному назначению или использованию. Примерами таких договоров могут служить договоры на строительство нефтеперерабатывающих заводов и других комплексных единиц сооружений или оборудования.

5 Для целей настоящего стандарта договоры на строительство включают:

(a) договоры на оказание услуг, непосредственно связанных со строительством актива, например услуг по управлению проектом и услуг архитекторов; и

(b) договоры на разрушение и восстановление активов и восстановление окружающей среды после сноса активов.

6 Условия договоров на строительство могут быть различными, но для целей настоящего стандарта договоры подразделяются на два вида: договоры с фиксированной ценой и договоры "затраты плюс". Некоторые договоры на строительство могут иметь характеристики как договора с фиксированной ценой, так и договора "затраты плюс", например, в случае договора "затраты плюс", который предусматривает согласованную максимальную цену. В таких случаях подрядчику следует принимать во внимание все условия пунктов 23 и 24 для того, чтобы определить, когда признавать выручку и расходы по договору.

Объединение и разделение договоров на строительство

7 Требования настоящего стандарта, как правило, применяются в отдельности к каждому договору на строительство. Однако в определенных обстоятельствах необходимо применять настоящий стандарт к отдельно идентифицируемым компонентам одного договора или к группе договоров в целом с тем, чтобы отразить суть такого договора или группы договоров.

8 Если в договоре предусматривается строительство нескольких активов, строительство каждого актива учитывается как отдельный договор на строительство, если:

(a) по каждому активу были направлены отдельные предложения;

(b) по каждому активу велись отдельные переговоры и подрядчик и заказчик имели возможность принять или отказаться от части договора, относящейся к каждому активу; и

9 Группа договоров, независимо от того, заключены ли они с одним или несколькими заказчиками, учитывается как единый договор на строительство, если:

(a) по группе договоров велись переговоры как по единому пакету договоров;

(b) договоры так тесно взаимосвязаны, что, по существу, представляют собой части единого проекта с общей нормой прибыли; и

10 Договор может предусматривать строительство дополнительного актива по усмотрению заказчика или может быть изменен, чтобы включить строительство дополнительного актива. Строительство дополнительного актива должно расцениваться как отдельный договор на строительство, если:

(a) данный актив по конструкции, технологии или функциям значительно отличается от актива или активов, предусмотренных первоначальным договором; или

(b) цена по данному активу являлась предметом переговоров, безотносительно цены первоначального договора.

Выручка по договору

11 Выручка по договору включает:

(a) первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре; и

(b) суммы отклонений по работам, компенсаций и поощрительных платежей:

(i) в той степени, в которой является вероятным, что они могут привести к изменениям выручки; и

(ii) их величина может быть надежно оценена.

12 Выручка по договору оценивается по справедливой стоимости полученного или подлежащего получению возмещения. На оценку выручки по договору влияет неопределенность различного характера, которая зависит от результата будущих событий. Зачастую такие оценки должны пересматриваться по мере наступления событий или устранения неопределенности. Таким образом, сумма выручки по договору может увеличиваться или уменьшаться от одного периода к другому. Например:

(a) подрядчик и заказчик могут согласовать отклонения по работам или компенсации, которые увеличивают или уменьшают выручку по договору в периоде, следующем за периодом, в котором договор был первоначально согласован;

(b) согласованная сумма выручки в договоре с фиксированной ценой может быть увеличена в результате действия условий о пересмотре стоимости;

(c) сумма выручки по договору может быть уменьшена в результате штрафов, возникших в связи с задержкой выполнения договора со стороны подрядчика; или

(d) если договор с фиксированной ценой предусматривает фиксированную цену за единицу выполненной работы, выручка по договору увеличивается по мере увеличения числа таких единиц.

13 Отклонение по работам представляет собой указание заказчика по изменению объема работ, которые должны быть выполнены по договору. Отклонение по работам может привести к увеличению или уменьшению выручки по договору. Примеры отклонений по работам включают изменение спецификаций или конструкции актива и изменение срока действия договора. Отклонение по работам включается в выручку по договору, если:

(a) является вероятным, что заказчик одобрит данное отклонение по работам и сумму выручки, возникающей в связи с данным отклонением по работам; и

(b) сумма выручки может быть надежно оценена.

14 Компенсацией является сумма, которую подрядчик рассчитывает получить от заказчика или другой стороны в качестве возмещения затрат, которые не были включены в цену договора. Компенсация может быть обусловлена, например, задержкой со стороны заказчика, ошибками в спецификациях или конструкции, а также спорными отклонениями по работам. Оценка сумм выручки, возникающих в связи с компенсациями, подвержена высокой степени неопределенности и часто зависит от результата переговоров. Таким образом, компенсации включаются в выручку по договору, только если:

(a) переговоры достигли продвинутой стадии, на которой является вероятным, что заказчик согласится с компенсацией; и

(b) сумма, которую заказчик, вероятно, признает, может быть надежно оценена.

15 Поощрительные платежи представляют собой дополнительные суммы, уплачиваемые подрядчику, если предусмотренные стандарты выполнения работ выполняются или превышаются. Например, договор может предусматривать поощрительный платеж подрядчику за досрочное выполнение договора. Поощрительные платежи включаются в выручку по договору, если:

(a) договор находится в достаточно продвинутой стадии, такой, что достижение или превышение предусмотренных договором норм является вероятным; и

(b) сумма поощрительных платежей может быть надежно оценена.

Затраты по договору

16 Затраты по договору включают:

(a) затраты, непосредственно связанные с определенным договором;

(b) затраты, которые относятся к деятельности по договорам на строительство в целом и могут быть распределены на данный договор; и

17 Затраты, непосредственно связанные с определенным договором, включают:

(a) затраты на оплату труда на строительной площадке, включая контроль на строительной площадке;

(b) стоимость материалов, использованных при строительстве;

(d) затраты на перемещение сооружений, оборудования и материалов на строительную площадку и с нее;

(e) затраты на аренду сооружений и оборудования;

(f) затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;

(g) предполагаемые затраты на устранение ошибок и выполнение гарантийных работ, включая ожидаемые затраты на гарантийное обслуживание; и

(h) претензии третьих лиц.

Указанные затраты могут быть уменьшены на сумму случайного дохода, который не включается в выручку по договору, например доход от продажи излишка материалов и продажи сооружений и оборудования после завершения договора.

18 Затраты, которые могут быть отнесены к деятельности по договорам на строительство в целом и могут быть распределены на конкретные договоры, включают:

(a) страховые платежи;

(b) затраты на конструкторскую и техническую поддержку, которые не связаны непосредственно с конкретным договором; и

19 Затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора, могут включать некоторые общие управленческие затраты и затраты на разработки, возмещение которых предусматривается условиями договора.

20 Затраты, которые не могут быть отнесены к деятельности по договорам на строительство или распределены на отдельный договор, исключаются из затрат по договору на строительство. К таким затратам относятся следующие:

(a) общие управленческие затраты, возмещение которых не предусмотрено договором;

(b) затраты по продаже;

(d) амортизация простаивающих сооружений и оборудования (не используемых при выполнении конкретного договора).

21 Затраты по договору включают относимые к нему затраты за период с даты, когда заключение договора обеспечено, до даты, когда выполнение договора закончено. При этом затраты, которые непосредственно относятся к договору и понесены для обеспечения его заключения, также включаются в состав затрат по договору, если они могут быть отдельно определены и надежно оценены, а также если заключение договора является вероятным. Если затраты, понесенные для обеспечения заключения договора, признаются в качестве расходов в периоде, в котором они были понесены, то такие затраты не включаются в затраты по договору после заключения договора в последующем периоде.

Признание выручки и расходов по договору

22 Если результат договора на строительство может быть надежно оценен, выручка и затраты, связанные с договором на строительство, признаются в качестве выручки и расходов соответственно исходя из степени выполнения договора на конец отчетного периода. Ожидаемый убыток по договору на строительство сразу же признается как расход в соответствии с пунктом 36.

23 В случае договора с фиксированной ценой результат договора на строительство может быть надежно оценен, если выполняются все следующие условия:

(a) совокупная выручка по договору может быть надежно оценена;

(b) поступление в организацию экономических выгод, связанных с договором, является вероятным;

(c) как затраты, необходимые для завершения договора, так и степень выполнения договора на конец отчетного периода, могут быть надежно оценены; и

(d) затраты, связанные с договором, могут быть четко определены и надежно оценены таким образом, что фактически понесенные затраты по договору могут быть сопоставлены с ранее произведенными оценками.

24 В случае договора "затраты плюс" результат договора на строительство может быть надежно оценен, если выполняются все следующие условия:

(a) поступление в организацию экономических выгод, связанных с договором, является вероятным; и

(b) затраты, связанные с договором, могут быть четко определены и надежно оценены независимо от того, подлежат ли они отдельному возмещению или нет.

25 Признание выручки и расходов исходя из степени выполнения договора часто называют методом процента выполнения. Согласно этому методу выручка по договору сопоставляется с затратами по договору, понесенными для достижения данной степени выполнения, что приводит к отражению в отчетности выручки, расходов и прибыли, которые можно соотнести с пропорцией выполненных работ. Этот метод обеспечивает полезную информацию об объеме деятельности по договорам на строительство и результатах этой деятельности за период.

26 В соответствии с методом процента выполнения выручка по договору признается в качестве выручки в составе прибыли или убытка в тех учетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы. Затраты по договору, как правило, признаются как расходы в составе прибыли или убытка в тех отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы, к которым они относятся. Однако любое ожидаемое превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору сразу же признается в качестве расхода в соответствии с пунктом 36.

27 Подрядчик может понести затраты по договору, связанные с будущей деятельностью по договору. Эти затраты по договору признаются в качестве актива, если их возмещение является вероятным. Такие затраты представляют собой суммы, подлежащие получению от заказчика, и часто классифицируются как незавершенное производство по договору.

28 Результат договора на строительство может быть надежно оценен, если поступление в организацию экономических выгод, связанных с договором, является вероятным. Однако, если возникает неопределенность в отношении фактического получения суммы, уже включенной в выручку по договору и уже признанной в составе прибыли или убытка, сумма, которую невозможно получить, или сумма, получение которой перестало быть вероятным, признается в качестве расхода, а не как корректировка суммы выручки по договору.

29 Как правило, организация способна произвести надежную оценку после заключения договора, который предусматривает:

(a) юридически защищенные права каждой стороны в отношении актива, который должен быть построен;

(b) встречное возмещение; и

Также организация, как правило, должна иметь эффективную внутреннюю систему финансового планирования и отчетности. По мере выполнения договора организация проверяет и, при необходимости, пересматривает оценки в отношении выручки и затрат по договору. Необходимость таких пересмотров не обязательно означает, что результат договора не может быть надежно оценен.

30 Степень выполнения договора может быть определена несколькими способами. Организация использует тот метод, который позволяет надежно оценить выполненные работы. В зависимости от характера договора, такие методы могут включать:

(a) соотношение затрат по договору, понесенных к настоящему времени для выполнения работ, с предполагаемыми совокупными затратами по договору;

(b) экспертную оценку выполненных работ; или

Промежуточные и авансовые платежи, получаемые от заказчика, зачастую не отражают реального объема выполненных работ.

31 Если степень выполнения определяется по затратам по договору, понесенным к настоящему времени, в такие затраты включаются только затраты, которые отражают выполненную работу. Примерами затрат по договору, которые должны исключаться в этом случае, являются:

(a) затраты по договору, имеющие отношение к будущей деятельности по договору, такие как стоимость материалов, которые были доставлены на строительную площадку или зарезервированы для использования при выполнении договора, однако еще не были установлены, использованы или применены в процессе выполнения договора, за исключением материалов, произведенных специально для выполнения договора; и

(b) авансовые платежи субподрядчикам за работы, выполняемые по договорам субподряда.

32 Если результат договора на строительство не может быть надежно оценен:

(a) выручка по договору признается только в сумме понесенных затрат по договору, возмещение которых является вероятным; и

(b) затраты по договору признаются как расходы в том периоде, в котором они понесены.

Ожидаемый убыток по договору на строительство сразу же признается как расход в соответствии с пунктом 36.

33 На начальных стадиях выполнения договора зачастую бывает невозможно надежно оценить его результат. Тем не менее может быть вероятным получение организацией возмещения понесенных затрат по договору. Поэтому выручка по договору признается только в сумме понесенных затрат, которые, как ожидается, будут возмещены. Так как результат договора не может быть надежно оценен, никакая прибыль не признается. Однако, даже если результат договора не может быть надежно оценен, может быть вероятным то, что совокупные затраты по договору превысят совокупную выручку по договору. В таких случаях любое ожидаемое превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору сразу же признается в качестве расхода в соответствии с пунктом 36.

34 Затраты по договору, возмещение которых не является вероятным, сразу же признаются в качестве расходов. Примеры обстоятельств, при которых получение возмещения понесенных затрат по договору может не быть вероятным и при которых затраты по договору может быть необходимо сразу же признать в качестве расходов, включают договоры:

(a) которые не являются полностью юридически защищенными, то есть их действительность подвергается серьезным сомнениям;

(b) выполнение которых зависит от результата судебного разбирательства или законодательного акта, которые еще не приняты;

(d) по которым заказчик не способен исполнить свои обязанности; или

(e) по которым подрядчик не может выполнить договор или иным образом исполнить свои обязанности по договору.

35 Когда неопределенность, препятствовавшая надежной оценке результата договора, перестает существовать, выручка и расходы по договору на строительство признаются в соответствии с пунктом 22, а не пунктом 32.

Признание ожидаемых убытков

36 Если превышение совокупных затрат по договору над совокупной выручкой по договору является вероятным, ожидаемый убыток сразу же признается как расход.

37 Сумма такого убытка определяется независимо от:

(a) того, было ли начато выполнение работ по договору;

(b) степени выполнения работ по договору; или

(c) суммы прибыли, которая ожидается по другим договорам, не учитываемым как единый договор на строительство в соответствии с пунктом 9.

Изменения в расчетных оценках

38 Метод процента выполнения применяется в каждом отчетном периоде нарастающим итогом к текущим расчетным оценкам выручки и затрат по договору. Таким образом, эффект изменения в расчетной оценке выручки и затрат по договору или эффект изменения в расчетной оценке результата договора учитывается как изменение в бухгалтерских оценках (см. МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки"). Измененные оценки используются для определения сумм выручки и расходов, признаваемых в составе прибыли или убытка, в том периоде, в котором произведены изменения, и в последующих периодах.

Раскрытие информации

39 Организация должна раскрывать:

(a) сумму выручки по договору, признанную в качестве выручки в отчетном периоде;

(b) методы, используемые для определения выручки по договору, признанной в отчетном периоде; и

40 Организация должна раскрывать следующие данные обо всех договорах, находящихся в процессе выполнения на дату окончания отчетного периода:

(a) общую сумму понесенных затрат и признанной прибыли (за вычетом признанных убытков) к настоящему времени;

(b) сумму полученных авансов; и

41 Удержаниями являются суммы промежуточных счетов, которые не оплачиваются до выполнения условий, предусмотренных договором в отношении выплаты таких сумм, или до устранения дефектов. К промежуточным счетам относятся суммы по счетам, выставленным за выполненные по договору работы, независимо от того, оплачены они заказчиком или нет. Авансами являются суммы, полученные подрядчиком до выполнения соответствующих работ.

42 Организация должна представлять:

(a) в качестве актива - валовую сумму, причитающуюся к получению от заказчика за работы по договору; и

(b) в качестве обязательства - валовую сумму, причитающуюся заказчику за работы по договору.

43 Валовая сумма, причитающаяся к получению от заказчика за работы по договору, представляет собой нетто-величину:

по всем договорам, находящимся в процессе выполнения, по которым понесенные затраты плюс признанная прибыль (за вычетом признанных убытков) превышают сумму промежуточных счетов.

44 Валовая сумма, причитающаяся заказчику за работы по договору, представляет собой нетто-величину:

(a) понесенных затрат плюс признанной прибыли; за вычетом

(b) сумм признанных убытков и промежуточных счетов

по всем договорам, находящимся в процессе выполнения, по которым суммы промежуточных счетов превышают понесенные затраты плюс признанную прибыль (за вычетом признанных убытков).

45 Организация раскрывает данные о любых условных обязательствах и условных активах в соответствии с МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Условные обязательства и условные активы могут возникнуть, например, в связи с затратами на гарантийное обслуживание, претензиями, штрафами и возможными убытками.

Дата вступления в силу

46 Настоящий стандарт вступает в силу применительно к финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 1 января 1995 года или после этой даты.

МСФО IAS 11 является одним из немногих стандартов, регламентирующим прежде всего показатели отчета о прибылях и убытках. Кроме того, он может применяться не только в строительстве, но и к любому долгосрочному контракту на выполнение работ и оказание услуг и предусматривает только один принцип учета - по мере готовности. О методах учета по МСФО 11 - в нашей статье.

МСФО 11. Методы учета долгосрочных договоров

Идея МСФО 11 обусловлена тем, что финансовые результаты по длительным договорам будут окончательно известны только после полного завершения работ - ведь за время договора изменениям подвержены стоимость материалов, размер оплаты труда рабочих, сам проект, а также качество произведенных работ. Если проект длительный и переходит из одного финансового года в другой, то на промежуточные даты до окончания всего проекта нужно делать финансовую оценку хода выполнения работ, чтобы контролировать и управлять бизнесом.

В теории учета в отношении долгосрочных договоров можно выделить два метода:

метод полного завершения;
метод процента выполнения работ (т.е. по мере готовности).

С одной стороны, метод полного завершения более консервативный, поскольку позволяет признавать выручку после передачи всех рисков и выгод заказчику, с другой стороны, столь нерегулярное признание доходов при регулярном осуществлении работ не отвечает целям финансовой отчетности.

Сравним оба метода на примере.

Пример

Заключен двухлетний договор на строительство бизнес-центра на общую сумму 10 000 000 руб. и сметой расходов в размере 8 000 000 руб. Ожидаемая прибыль - 2 000 000 руб. При старте работ 1 марта 2013 года и полном завершении 30 декабря 2014 года акт был подписан только 15 января 2015 года, поскольку представители заказчика - иностранной компании - ушли на каникулы с 25 декабря 2014 года для празднования Рождества, а потом начались новогодние каникулы в России. Окончательный расчет был произведен до 31 января 2015 года.

В течение двух лет были получены следующие показатели (тыс. руб.):

Метод процента выполнения работ основывается на анализе выполненных по контракту объемов работ. Проще всего это сделать путем сравнения понесенных расходов на отчетную дату с общими затратами по договору в оценке на отчетную дату (последнее немаловажно). Предположим, что никаких изменений в оценках затрат в течение выполнения контракта не происходило. В этом случае в отчете о прибылях и убытках на каждую из дат будет отражена следующая информация:

Показатель 31.12.2013 31.12.2014 31.12.2015 Итого
Расходы за отчетный период, тыс. руб. 3200 4800 - 8000
Остаток будущих затрат, тыс. руб. 4800 - - -
Общие затраты по договору, тыс. руб. 8000 (3200 + 4800) 8000 (3200 + 4800) - 8000
Процент выполнения работ, % 40 (3200 / 8000) 100 (8000 / 8000) - 100
Признанная выручка по договору, тыс. руб. 4000 (10 000 тыс. руб. × 40%) 10 000 (10 000 тыс. руб. × 100%) - -
Выручка за отчетный период, тыс. руб. 4000 6000 (10 000 - 4000) - -
Валовая прибыль по договору, тыс. руб. 800 (4000 - 3200) 2000 (10 000 - 8000) - 2000
Валовая прибыль за отчетный период, тыс. руб. 800 1200 (2000 - 800) - 2000

Показатель	31.12.2013	31.12.2014	31.12.2015	Итого
Расходы за отчетный период, тыс. руб.	3200	4800	-	8000
Остаток будущих затрат, тыс. руб.	4800	-	-	-
Общие затраты по договору, тыс. руб.	8000 (3200 + 4800)	8000 (3200 + 4800)	-	8000
Процент выполнения работ, %	40 (3200 / 8000)	100 (8000 / 8000)	-	100
Признанная выручка по договору, тыс. руб.	4000 (10 000 тыс. руб. × 40%)	10 000 (10 000 тыс. руб. × 100%)	-	-
Выручка за отчетный период, тыс. руб.	4000	6000 (10 000 - 4000)	-	-
Валовая прибыль по договору, тыс. руб.	800 (4000 - 3200)	2000 (10 000 - 8000)	-	2000
Валовая прибыль за отчетный период, тыс. руб.	800	1200 (2000 - 800)	-	2000

В международном учете будут сделаны следующие проводки (тыс. руб.):

Название операции/счета 2013 2014 2015
1. Накоплены затраты в незавершенном строительстве
Дт «Незавершенное строительство» 3200 4800
Кт «Материалы, зарплата и прочие затраты» 3200 4800
2. Выставлены промежуточные счета
Дт «Дебиторская задолженность» 3000 4000 3000
Кт «Выставленные счета» 3000 4000 3000
3. Поступили денежные средства
Дт «Денежные средства на счете» 2000 3000 5000
Кт «Дебиторская задолженность» 2000 3000 5000
4. Определен финансовый результат за период
Дт «Выставленные счета» 4000 6000
Кт «Выручка» 4000 6000
Дт «Себестоимость выполненных работ» 3200 4800
Кт «Незавершенное строительство» 3200 4800
Для сравнения представим отчет о прибылях и убытках по методу завершенного контракта (тыс. руб.):

Этот пример наглядно демонстрирует работу МСФО (IAS) 11 в действии, обеспечивая равномерное отражение результатов деятельности строительной компании в течение нескольких периодов.

Название операции/счета	2013	2014	2015
1. Накоплены затраты в незавершенном строительстве
Дт «Незавершенное строительство»	3200	4800
Кт «Материалы, зарплата и прочие затраты»	3200	4800
2. Выставлены промежуточные счета
Дт «Дебиторская задолженность»	3000	4000	3000
Кт «Выставленные счета»	3000	4000	3000
3. Поступили денежные средства
Дт «Денежные средства на счете»	2000	3000	5000
Кт «Дебиторская задолженность»	2000	3000	5000
4. Определен финансовый результат за период
Дт «Выставленные счета»	4000	6000
Кт «Выручка»	4000	6000
Дт «Себестоимость выполненных работ»	3200	4800
Кт «Незавершенное строительство»	3200	4800

МСФО 11 Договоры на строительство

МСФО (IAS) 11 предусматривает несколько видов строительных контрактов (п. 3 МСФО (IAS) 11).

Договор на строительство - это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям или по их конечному назначению или использованию. Бизнес-центр в примере выше признается одним объектом. Если в договоре речь идет о бизнес-центре с многоуровневой парковкой, единой системой лифтов и лестниц, его можно признать как комплекс объектов.

Договор с фиксированной ценой (fixed price contract) - это договор, в соответствии с которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или фиксированную ставку по каждой единице продукции, повышение которой в некоторых случаях возможно при росте затрат.

Договор «затраты плюс» (cost plus contract) - это договор на строительство, в соответствии с которым подрядчику возмещаются допустимые или иным образом определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение. В примере выше - договор с фиксированной ценой, однако если бы договор не содержал соглашения о цене, то выглядел бы как «затраты плюс 25 процентов».

К строительным договорам относятся (п. 5 МСФО (IAS) 11):

непосредственно договоры на строительство объектов, управление проектом или архитектурной поддержкой;
договоры на разрушение или восстановление объектов;
договоры на восстановление окружающей среды после разрушения, строительства или восстановления объектов.

Например, бизнес-центр мог строиться на месте старого недействующего завода, разрушение которого, скорее всего, выносилось бы в отдельный контракт. Благоустройство территории после разрушения завода и окончания строительства также может быть вынесено в отдельный контракт.

Как правило, стандарт применяется к каждому строительному контракту на индивидуальной основе. Но может применяться и к группе договоров (объединение договоров), и к отдельным компонентам одного договора (разделение договоров).

Объединение договоров происходит, если (п. 9 МСФО (IAS) 11):

переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;
договоры столь взаимосвязаны, что являются лишь частью единого проекта с общей нормой прибыли;
договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.

Разделение договоров осуществляется (п. 8 МСФО (IAS) 11), если:

договор включает ряд объектов и на каждый объект имеется отдельное коммерческое предложение;
по каждому объекту велись переговоры индивидуально, а стороны имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту;
затраты и выручка по каждому объекту могут быть надежно определены.

Пример

Строительство делового комплекса с офисами, паркингом и галереей кафе и небольших магазинов может рассматриваться как единый контракт, хотя каждый объект может быть оформлен отдельным договором.

А вот строительство нескольких типовых детских садов по единому государственному контракту в разных округах может рассматриваться как отдельные договоры (объекты).

В отношении строительства дополнительного объекта применяется принцип разделения проекта, насколько это уместно.

Выручка по договору на строительство

Выручка по договору на строительство должна включать (п. 11 МСФО (IAS) 11):

a) первоначальную сумму выручки по договору;

б) отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи в той степени, в которой они могут привести к возникновению выручки и поддаются достоверной оценке.

Аналогично МСФО (IAS) 18 «Выручка» выручка по МСФО (IAS) 11оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения. По ходу исполнения договора выручка, первоначально согласованная в договоре, может изменяться в результате (п. 12 МСФО (IAS) 11):

требований заказчика по увеличению/уменьшению объема работ;
претензий подрядчика на компенсацию его затрат, не предусмотренных сметой;
инфляции и роста цен на материалы и зарплат;
штрафных санкций со стороны заказчика за срыв сроков исполнения договора или низкое качество;
премиальных выплат подрядчику за высокое качество/опережение сроков.

Пример

В указанном выше примере первоначально был согласован бизнес-центр класса В, однако в 2014 году заказчик внес изменения в договор, согласно которым бизнес-центр должен соответствовать классу А. Скорректированная смета составила 10 000 000 руб., а выручка - 14 000 000 руб. Причем часть работ по оснащению и отделке помещений были перенесены на 2015 год.

Затраты по договору на строительство

Затраты по договору на строительство включают (п. 16 МСФО (IAS) 11):

затраты по конкретному договору;
затраты, которые относятся к мероприятиям по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор (косвенные расходы);
прочие затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора.

Затраты по договору включают (п. 17 МСФО (IAS) 11):

затраты на оплату труда;
стоимость материалов, использованных на объекте;
амортизацию основных средств, задействованных на объекте строительства;
затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки;
расходы на аренду машин и оборудования, задействованных на объекте строительства;
затраты на конструкторскую деятельность и техническую поддержку непосредственно по объекту строительства;
расходы на гарантийный ремонт и исправление ошибок;
компенсации третьим лицам.

Перечисленные расходы могут быть уменьшены на сумму случайного дохода, возникшего от продажи излишков материалов или оборудования после окончания строительства и не включенного в общую выручку по договору. Распространенными примерами таких доходов являются продажа плодородного слоя почвы, предоставление в аренду временно не используемого на объекте оборудования.

Косвенные расходы - это (п. 18 МСФО (IAS) 11):

страховые платежи;
затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанную непосредственно с конкретным договором;
накладные расходы строительства;
капитализируемые затраты по займам.

Эти расходы должны распределяться по проектам на основании разумно обоснованных условных или причинно-следственных баз распределений.

Прочие затраты. К третьей категории расходов относятся непроизводственные административные расходы, компенсируемые заказчиком, например:

административные расходы, связанные с заключением договора (услуги юриста, проводившего экспертизу контрактов заказчика);
затраты на исследования и разработки, возмещение которых предусмотрено заказчиком (например, анализ гидрогеологического состояния на территории строительства).

Примером могут служить расходы на обеспечение конкурсной заявки: оплата банковской гарантии, конструкторских решений. Если компания выигрывает тендер, то включает расходы в будущую выручку по мере осуществления работ, если проигрывает, то единовременно признает их в расходах.

Признание доходов, расходов и убытков по договору

Выручка и затраты по договору подлежат признанию как доходы и расходы соответственно в отчете о совокупном доходе согласно степени завершенности договора на конец отчетного периода, если они могут быть надежно оценены (т.е. если результат договора на строительство может быть надежно рассчитан, п. 22 МСФО (IAS) 11).

Ожидаемые убытки по договору на строительство должны немедленно в полном объеме признаваться в качестве расходов, несмотря на фазу работ. Величина такого убытка определяется независимо от а) начала работы, б) стадии выполнения работ, с) величины прибыли, ожидаемой к получению от других договоров, которые не отражаются как единый договор на строительство (п. 36 МСФО (IAS) 11).

Например, авансы, выданные субподрядчику, в отношении которого возбуждено дело о банкротстве, следует признать в убытках незамедлительно.

Все договоры на строительство, согласно МСФО (IAS) 11, можно условно разделить на три категории:

прибыльные договоры, когда на отчетную дату выручка по договору превышает затраты по нему;
убыточные договоры, когда затраты по договору будут выше чем вознаграждение;
договоры в начальной фазе.

Соответственно и отражение этих категорий контрактов будет разным.

Учет прибыльных контрактов - договор с фиксированной ценой. В случае договора с фиксированной ценой результат по договору может быть надежно оценен при соблюдении следующих условий (п. 23 МСФО (IAS) 11):

a) общая выручка может быть оценена;

б) существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;

в) затраты по договору на строительство, необходимые для его завершения, и стадия завершенности работ по договору на строительство на отчетную дату могут быть точно определены;

г) затраты, относимые к договору на строительство, могут быть идентифицированы и надежно оценены и соответственно сопоставимы с ранее сделанными оценками.

Учет прибыльных контрактов - договор «затраты плюс». В случае договора «затраты плюс» результат по договору может быть надежно оценен при соблюдении следующих условий (п. 24 МСФО (IAS) 11):

a) существует вероятность, что компания получит экономические выгоды по договору;

б) затраты по договору могут быть идентифицированы и надежно оценены.

Выручка и затраты по договору отражаются в тех же отчетных периодах, когда была выполнена соответствующая работа.

Наиболее надежной оценкой процента выполненных работ является подтверждение заказчиком. Однако допускаются и другие методы оценки. Например, в российской практике это можно сделать путем ежемесячного составления с заказчиком форм КС-2, КС-3, утвержденных Госкомстатом России от 11 ноября 1999 года № 100.

Применение метода процента выполнения работ достаточно просто на практике.

Учет убыточных проектов . А вот для убыточных проектов применяется несколько иной порядок учета.

Пример

В приведенном выше примере добавим условия. В течение первого года строительства (2013 год) в результате неверного расчета построенный фундамент провалился в грунт. Убыток, безусловно, не компенсируется заказчиком. В результате смета по строительству с 8 000 000 руб. возросла до 11 000 000 руб. Подрядчик продолжает строительство, поскольку штрафные санкции за разрыв договора будут еще больше. Кроме того, важно сохранить свою репутацию. Это означает, что в 2013 году будут признаны следующие суммы (тыс. руб.):

Показатель	31.12.2013	31.12.2014	31.12.2015	Итого
Расходы за отчетный период	3200	7800	-	11 000
Остаток будущих затрат	7800 (4800 + 3000)	-	-	-
Общие затраты по договору	11 000 (3200 + 7800)	11 000		11 000
Процент выполнения работ	29% (3200 / 11 000)	100% (11 000 / 11 000)	-	100%
Признанная выручка по договору	2900 (10 000 × 29%)	10 000 (10 000 × 100%)	-	10 000
Выручка за отчетный период	2900	7100 (10 000 - 2900)	-	-
Валовая прибыль (убыток) по договору	(1000) (10 000 - 11 000)	(1000) (10 000 - 11 000)	-	(1000)
Себестоимость за период	3900 (2900 + 1000)	7100 (11 000 - 3900)
Валовая прибыль за отчетный период	(100) (2900 - 3900)	0 (7100 - 7100)	-	(1000)

Как видно из приведенных примеров, существует важное правило:

в случае прибыльного контракта выручка и себестоимость выполненных за период работ признается пропорционально на основании одного и того же процента (выполненных работ) от общих затрат в общей выручке по договору;
в случае убыточных контрактов выручка рассчитывается так же, как процент от общей выручки, а себестоимость выполненных работ - как расчетная величина между планируемым убытком и признанной выручкой, поскольку стандарт требует признать весь убыток по договору сразу на отчетную дату, а не процент этого убытка.

Подрядчик может понести затраты по договору, связанные с будущей деятельностью по нему. Эти затраты будут учитываться в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены заказчиком. Такие затраты представляют собой суммы, причитающиеся к возмещению заказчиком (т.е. дебиторскую задолженность), и часто классифицируются как незавершенные работы по договору на строительство (п. 27 МСФО (IAS) 11). Отметим, что сочетание двух столь разных активов в одном довольно непривычно и требует особых подходов при проведении финансового анализа.

Договоры на начальной стадии. Как обозначено выше, договоры на начальной стадии относятся к отдельной категории. Считается, что финансовый результат по таким договорам не может быть надежно оценен. Поэтому по таким договорам (п. 32 МСФО (IAS) 11):

а) выручка признается только в той степени, в какой понесенные по договору затраты с большой вероятностью будут возмещены;

б) затраты признаются в периоде их возникновения.

В результате чистая прибыль (убыток) по таким договорам на отчетную дату равна нулю. Однако, как и для проектов на более поздней стадии, ожидаемый убыток должен немедленно признаваться в качестве расхода.

Пример

Дополним пример прибыльного контракта условием, что на первом этапе из 3 200 000 руб. 200 000 были потрачены еще в 2012 году на разработку архитектурных и инженерных решений. В этом случае в отчете о прибылях и убытках за 2012 год будут признаны расходы периода в размере 200 тыс. руб., а выручка только на сумму 200 тыс. руб., а не 250 тыс. руб. (200 тыс. / 8000 тыс. × 10 000 тыс.).

Надежность оценки результатов исполнения контрактов

Большое внимание в стандарте уделено надежной оценке исполнения договора. В частности, компания должна иметь на руках контракт, который устанавливает (п. 29 МСФО (IAS) 11):

а) законные права каждой стороны в отношении предполагаемого объекта строительства;

б) предполагаемое встречное удовлетворение;

в) порядок и условия расчетов.

Как уже упоминалось, МСФО (IAS) 11 довольно просто применять на практике, но есть и некоторые сложности. Например, в европейских странах сначала согласовывают контракт, получают разрешительную документацию и только потом приступают к строительству. А в России зачастую сначала начинают строительные работы, а потом оформляют документы.

В этом случае довольно сложно выполнять требования МСФО, и аудиторы, вероятнее всего, не позволят признать выручку, так как нет оснований для «высокой вероятности получения возмещения», что в итоге приведет к неравномерному признанию финансовых результатов. Следует учитывать этот аспект при планировании строительной деятельности.

МСФО (IAS) 11 рекомендует иметь хорошую систему управленческого (производственного) учета затрат по каждому объекту строительства, а также эффективную систему внутреннего контроля. С одной стороны, без автоматизированной системы невозможно собрать все затраты и распределить их по каждому объекту, а с другой - с ее помощью невозможно предотвратить воровство. Риск нецелевого использования материалов и техники высоко оценивают не только в России, поэтому в США, например, были разработаны стандарты по учету затрат CAS (Cost accounting standarts).

Стадия завершенности работ может устанавливаться несколькими способами (п. 30 МСФО (IAS) 11) - путем:

а) определения пропорции исходя из объема понесенных затрат по отношению к общему объему затрат по договору;

б) наблюдения за выполненной работой;

в) определения физического объема работ по отношению к согласованному объему выполняемых работ.

Пример

В примере выше процент выполнения работ определялся пропорционально понесенным расходам. Но если будет определен метод оценок экспертов заказчика, наблюдающих за строительством, то необходимо получить их экспертное заключение. Возможно, по их оценке по состоянию на конец 2013 года выполнено не 40, а только 30 процентов работ, тогда себестоимость составит 2400 тыс. руб. (8000 тыс. руб. × 30%), а выручка - 3000 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. × 30%).

Если процент определяется на основании фактического подсчета доли выполненных работ, например из пяти этажей был возведен один, то можно сказать, что выполнено 20 процентов работ. Себестоимость составит 1600 тыс. руб. (8000 тыс. руб. × 20%), а выручка - 2000 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. × 20%).

Наиболее простым и надежным способом принято считать отношение понесенных затрат к общему объему запланированных, однако следует иметь в виду, что в их состав не включаются расходы будущего периода, как то (п. 31 МСФО (IAS) 11):

а) затраты по будущей деятельности (стоимость материалов, поставленных на объект, но еще не использованных при строительстве, кроме тех, что были специально изготовлены для объекта);

б) авансовые платежи субподрядчикам в счет будущих работ, выполняемых по договорам субподряда.

Изменения в оценках. Поскольку долгосрочным договорам свойственна неопределенность, устранить ее можно только по ходу выполнения договора. Метод процента выполнения работ применяется кумулятивно в каждом отчетном периоде к текущим оценкам выручки и затрат по договору.

Поэтому изменения в оценках выручки и затрат по договору, процента выполнения договора учитываются как изменения в бухгалтерских оценках согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Измененные оценки учитываются при определении величины выручки и расходов в отчете о прибылях и убытках в период сделанных изменений и в последующих периодах. Примером может служить случай, когда в одном периоде контракт прибыльный, а в следующем - убыточный. Ретроспективное применение не предусмотрено (п. 38 МСФО (IAS) 11).

МСФО 11. Раскрытие информации

Согласно МСФО (IAS) 11, организации должны раскрывать (п. 39 МСФО (IAS) 11):

а) сумму выручки по договору, признанную в течение отчетного периода;

б) способы, используемые для определения выручки по договору, признаваемой в течение периода;

в) способы, используемые для определения стадии выполнения договоров, находящихся в процессе выполнения.

В отношении незавершенных договоров следует раскрыть (п. 40 МСФО (IAS) 11):

а) общую сумму понесенных затрат и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на текущую дату;

б) сумму полученных авансов;

в) суммы, выставленные в виде промежуточных счетов по долгосрочному договору, которые не выплачиваются до выполнения условий, предусмотренных договором для таких платежей, или до устранения дефектов (т.е. сумму удержаний).

Промежуточные счета выставляются за работы, выполненные по договору строительства, независимо от того, оплачены они заказчиком или нет. Авансами признают суммы, полученные от заказчика до выполнения соответствующей работы (п. 41 МСФО (IAS) 11).

В отчете о финансовом положении следует признать:

в качестве актива - валовую сумму, причитающуюся с заказчиков за работу по договору;
в качестве обязательства - валовую сумму полученных авансов за непринятую работу.

Эти валовые суммы рассчитываются в нетто-оценке на основе одной и той же формулы: понесенные затраты + признанные прибыли - сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов (п. 43 и 44 МСФО (IAS) 11).

И наконец, компания раскрывает любые условные активы и условные обязательства в соответствии с МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», например затраты на гарантийный ремонт, претензии заказчиков или прочих третьих лиц, штрафы или вероятные потери.

МСФО (IAS) 11 является одним из наиболее проработанных отраслевых стандартов МСФО, однако компании в России часто сталкиваются со сложностями его применения, поскольку не имеют должной финансово-юридической дисциплины и проектно-ориентированной системы учета. Стандарт применяется до 2018 года (см. новости в этом номере), после чего будет заменен единым стандартом по учету выручки МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Стоит отметить, что ввиду вступления этого стандарта в силу существенного изменения в системе учета строительных компаний не произойдет, поскольку в основу МСФО (IFRS) 15 были заложены многие успешно зарекомендовавшие себя принципы МСФО (IAS) 11.

Журнал «МСФО на практике»

МСФО (IAS) 11 - один из немногих стандартов, который регламентирует, прежде всего, показатели отчета о прибылях и убытках. Это один из наиболее удачных «отраслевых» стандартов, поскольку может применяться не только в строительстве, но и к любому долгосрочному контракту на выполнение работ / оказание услуг (в судостроительстве, тяжелом машиностроении и даже в консалтинге) и предусматривает только один принцип учета – по мере готовности. Для соответствия его требованиям достаточно обеспечить надежную систему пообъектного (позаказного) учета, а также регулярно составлять и согласовывать между заказчиком и исполнителем документы, подтверждающие объем выполненных работ.

Методы учета долгосрочных договоров

Идея стандарта обусловлена тем, что финансовые результаты по длительным договорам будут окончательно известны только после полного завершения работ - ведь за время договора изменениям подвержены стоимость материалов, размер оплаты труда рабочих, сам проект, а также качество произведенных работ. Если проект длительный и переходит из одного финансового года в другой, то на промежуточные даты до окончания всего проекта нужно делать финансовую оценку хода выполнения работ, чтобы контролировать и управлять бизнесом.

В теории учета в отношении долгосрочных договоров можно выделить два метода:

метод полного завершения;
метод процента выполнения работ (т.е. «по мере готовности»).

Сравним оба метода на примере.

Пример

Заключен двухлетний договор на строительство бизнес-центра на общую сумму 10 000 000 руб. и сметой расходов в размере 8 000 000 руб. Ожидаемая прибыль ‑ 2 000 000 руб. При старте работ 1 марта 2013 года и полном завершении 30 декабря 2014 года, акт был подписан только 15 января 2015 года, поскольку представители заказчика ‑ иностранной компании ‑ ушли на каникулы с 25 декабря 2014 года для празднования Рождества, а потом начались новогодние каникулы в России. Окончательный расчет был произведен до 31 января 2015 года.

В течение двух лет были получены следующие показатели (тыс. руб.):

Метод процента выполнения работ основывается на анализе выполненных по контракту объемов работ. Проще всего это сделать путем сравнения понесенных расходов на отчетную дату с общими затратами по договору в оценке на отчетную дату (последнее немаловажно). Предположим, что никаких изменений в оценках затрат в течение выполнения контракта не происходило. В этом случае в отчете о прибылях и убытках на каждую из дат будет отражена следующая информация:

В международном учете будут сделаны следующие проводки. (тыс. руб.)

Для сравнения представим отчет о прибылях и убытках по методу завершенного контракта (тыс. руб.):

Приведенный пример наглядно демонстрирует работу IAS 11 «в действии», обеспечивая равномерное отражение результатов деятельности строительной компании в течение нескольких периодов периодов.

Объединение и разделение договоров

МСФО (IAS) 11 предусматривает несколько видов строительных контрактов (п. 3 МСФО (IAS) 11).

Договор на строительство – это договор, специально предусматривающий строительство объекта или комплекса объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по их конструкции, технологии и функциям или по их конечному назначению или использованию.

Бизнес-центр в примере выше признается одним объектом. Если в договоре речь идет о бизнес-центре с многоуровневой парковкой, единой системой лифтов и лестниц, его можно признать как комплекс объектов.

Договор с фиксированной ценой (fixed price contract) – это договор, в соответствии с которым подрядчик соглашается на фиксированную цену контракта или фиксированную ставку по каждой единице продукции, повышение которой в некоторых случаях возможно при росте затрат.

Договор «затраты плюс» (cost plus contract) – это договор на строительство, в соответствии с которым порядчику возмещаются допустимые или иным образом определяемые затраты плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

В примере выше ‑ договор с фиксированной ценой, однако если бы договор не содержал соглашения о цене, то выглядел бы как «затраты плюс 25%».

К строительным договорам относятся (п. 5 МСФО (IAS) 11):

непосредственно договоры на строительство объектов, управление проектом или архитектурной поддержкой;
договоры на разрушение или восстановление объектов;
договоры на восстановление окружающей среды после разрушения, строительства или восстановления объектов.

Объединение договоров происходит, если (п. 9 МСФО (IAS) 11):

переговоры велись по пакету, состоящему из совокупности договоров;
договоры столь взаимосвязаны, что являются лишь частью единого проекта с общей нормой прибыли;
договоры выполняются одновременно или последовательно без перерывов.

Разделение договоров осуществляется (п. 8 МСФО (IAS) 11), если:

договор включает ряд объектов и на каждый объект имеется отдельное коммерческое предложение;
по каждому объекту велись переговоры индивидуально, а стороны имели возможность принять или отклонить часть договора, относящуюся к каждому объекту;
затраты и выручка по каждому объекту могут быть надежно определены.

Пример

Строительство делового комплекса с офисами, паркингом и галереей кафе и небольших магазинов может рассматриваться как единый контракт, хотя каждый объект может быть оформлен отдельным договором.

А вот строительство нескольких типовых детских садов по единому государственному контракту в разных округах могут рассматриваться как отдельные договоры (объекты).

В отношении строительства дополнительного объекта применяется принцип разделения проекта насколько это уместно.

Выручка по договору на строительство

Выручка по договору на строительство должна включать (п. 11 МСФО (IFRS) 11):

первоначальную сумму выручки по договору;
отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи в той степени, в которой они могут привести к возникновению выручки и поддаются достоверной оценке.

Аналогично стандарту МСФО (IAS) 18 «Выручка», выручка по МСФО (IAS) 11 оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения. По ходу исполнения договора выручка, первоначально согласованная в договоре, может изменяться в результате (п. 12 МСФО (IAS) 11):

требований заказчика по увеличению/уменьшению объема работ;
претензий подрядчика на компенсацию его затрат не предусмотренных сметой;
инфляции и роста цен на материалы и зарплат;
штрафных санкций со стороны заказчика за срыв сроков исполнения договора или низкое качество;
премиальных выплат подрядчику за высокое качество / опережение сроков.

Пример

В указанном выше примере первоначально был согласован бизнес-центр класса В, однако в 2014 году заказчик внес изменения в договор, согласно которым бизнес-центр должен соответствовать классу А. Скорректированная смета составила 10 000 000 руб., а выручка – 14 000 000 руб. Причем часть работ по оснащению и отделки помещений были перенесены на 2015 год.

Затраты по договору на строительство

Затраты по договору на строительство включают (п. 16 МСФО (IAS) 11):

затраты по конкретному договору;
затраты, которые относятся к мероприятиям по договору подряда в целом и могут быть отнесены на конкретный договор (косвенные расходы);
прочие затраты, которые отдельно возмещаются заказчиком в соответствии с условиями договора.

Затраты по договору включают (п. 17 МСФО (IAS) 11):

затраты на оплату труда;
стоимость материалов, использованных на объекте;
амортизацию основных средств, задействованных на объекте строительства;
затраты на перемещение машин, оборудования и материалов на стройплощадку и со стройплощадки;
расходы на аренду машин и оборудования, задействованных на объекте строительства;
затраты на конструкторскую деятельность и техническую поддержку непосредственно по объекту строительства;
расходы на гарантийный ремонт и исправление ошибок;
компенсации третьим лицам.

Косвенные расходы ‑ это (п. 18 МСФО (IAS) 11):

страховые платежи;
затраты на конструкторскую и техническую поддержку, не связанную непосредственно с конкретным договором;
накладные расходы строительства;
капитализируемые затраты по займам.

Для распределения косвенных (накладных) расходов следует выбрать драйвер затрат (cost driver), на основании которого распределение расходов будет максимально справедливым.

Прочие затраты. К третьей категории расходов относятся непроизводственные административные расходы, компенсируемые заказчиком, например:

административные расходы, связанные с заключением договора (услуги юриста, проводившего экспертизу контрактов заказчика);
затраты на исследования и разработки, возмещение которых предусмотрено заказчиком (например, анализ гидрогеологического состояния на территории строительства).

Примером могут служить расходы на обеспечение конкурсной заявки: оплата банковской гарантии, конструкторских решений. Если компания выигрывает тендер, то включает расходы в будущую выручку по мере осуществления работ, если ‑ проигрывает, то единовременно признает их в расходах.

Признание доходов, расходов и убытков по договору

Все договоры на строительство согласно МСФО (IAS) 11 можно условно разделить на три категории:

прибыльные договоры, когда на отчетную дату выручка по договору превышает затраты по нему;
убыточные договоры, когда затраты по договору будут выше чем вознаграждение;
договоры в начальной фазе.

Соответственно, и отражение этих категорий контрактов будет разным.

Учет прибыльных контрактов ‑ договор с фиксированной ценой. В случае договора с фиксированной ценой результат по договору может быть надежно оценен при соблюдении следующих условий (п. 23 МСФО (IAS) 11):

общая выручка может быть оценена;
существует вероятность того, что компания получит экономические выгоды, связанные с договором;
затраты по договору на строительство, необходимые для его завершения, и стадия завершенности работ по договору на строительство на отчетную дату могут быть точно определены;
затраты, относимые к договору на строительство, могут быть идентифицированы и надежно оценены, и соответственно сопоставимы с ранее сделанными оценками.

Учет прибыльных контрактов ‑ договор «затраты плюс». В случае договора «затраты плюс» результат по договору может быть надежно оценен при соблюдении следующих условий (п. 24 МСФО (IAS) 11):

существует вероятность, что компания получит экономические выгоды по договору;
затраты по договору могут быть идентифицированы и надежно оценены.

Наиболее надежной оценкой процента выполненных работ является подтверждение заказчиком. Однако допускаются и другие методы оценки.Например, в российской практике это можно сделать путем ежемесячного составления с заказчиком форм КС-2, КС-3, утв. Госкомстатом России от 11 ноября 1999 года № 100.

Применение метода процента выполнения работ достаточно просто на практике.

Учет убыточных проектов . А вот для убыточных проектов применяется несколько иной порядок учета.

Пример

В приведенном выше примере добавим условия. В течение первого года строительства (2013 год) в результате неверного расчета построенный фундамент провалился в грунт. Убыток, безусловно, не компенсируется заказчиком. В результате смета по строительству с 8 000 000 руб. возросла до 11 000 000 руб. Подрядчик продолжает строительство, поскольку штрафные санкции за разрыв договора будут еще больше. Кроме того, важно сохранить свою репутацию.

Это означает, что в 2013 году будут признаны следующие суммы, тыс. руб.:

Как видно из приведенных примеров, существует важное правило:

в случае прибыльного контракта выручка и себестоимость выполненных за период работ признается пропорционально на основании одного и того же процента (выполненных работ) от общих затрат в общей выручке по договору;

в случае убыточных контрактов выручка рассчитывается так же, как процент от общей выручки, а себестоимость выполненных работ – как расчетная величина между планируемым убытком и признанной выручкой, поскольку стандарт требует признать весь убыток по договору сразу на отчетную дату, а не процент этого убытка.

Обратите внимание!

Планируемый убыток корректирует себестоимость выполненных работ, а не выручку по договору. Выручка для прибыльных и убыточных контрактов рассчитывается одинаково.

Подрядчик может понести затраты по договору, связанные с будущей деятельностью по нему. Эти затраты будут учитываться в качестве актива, если существует вероятность того, что они будут возмещены заказчиком. Такие затраты представляют собой суммы, причитающиеся к возмещению заказчиком (т.е. дебиторскую задолженность), и часто классифицируются как незавершенное работы по договору на строительство (п. 27 МСФО (IAS) 11). Отметим, что сочетание двух столь разных активов в одном довольно непривычно и требует особых подходов при проведении финансового анализа.

Договоры на начальной стадии. Как обозначено выше, договоры в начальной стадии относятся к отдельной категории. Считается, что финансовый результат по таким договорам не может быть надежно оценен. Поэтому по таким договорам (п. 32 МСФО (IAS) 11):

выручка признается только в той степени, в какой понесенные по договору затраты, с большой вероятностью будут возмещены.
затраты признаются в периоде их возникновения.

Пример

Дополним пример прибыльного контракта условием, что на первом этапе из 3 200 000 руб. 200 000 были потрачены еще 2012 году на разработку архитектурных и инженерных решений. В этом случае в отчете о прибылях и убытках за 2012 год будут признаны расходы периода в размере 200 тыс. руб., а выручка только на сумму 200 000 руб., а не 250 тыс. руб. (200 / 8 000 х 10 000).

Надежность оценки результатов исполнения контракта

законные права каждой стороны в отношении предполагаемого объекта строительства;
предполагаемое встречное удовлетворение;
порядок и условия расчетов.

Мы уже говорили, что МСФО (IAS) 11 довольно просто применять на практике, но есть и некоторые сложности. Например, в европейских странах сначала согласовывают контракт, получают разрешительную документацию и только потом приступают к строительству. А в России зачастую сначала начинают строительные работы, а потом оформляют документы. В этом случае довольно сложно выполнять требования МСФО и аудиторы, вероятнее всего, не позволят признать выручку, т.к. нет оснований для «высокой вероятности получения возмещения», что в конечном итоге приведет к неравномерному признанию финансовых результатов. Следует учитывать этот аспект при планировании строительной деятельности.

МСФО (IAS) 11 рекомендует иметь хорошую систему управленческого (производственного) учета затрат по каждому объекту строительства, а также эффективную систему внутреннего контроля. С одной стороны, без автоматизированной системы невозможно собрать все затраты и распределить их по каждому объекту, а с другой – с ее помощью невозможно предотвратить воровство. Риск нецелевого использования материалов и техники высоко оценивают не только в России, поэтому в США, например, были разработаны стандарты по учету затрат CAS (Cost accounting standarts).

Стадия завершенности работ может устанавливаться несколькими способами (п. 30 МСФО (IAS) 11):

путем определения пропорции исходя из объема понесенных затрат по отношении к общему объему затрат по договору;
наблюдения за выполненной работой;
определения физического объема работ по отношению к согласованному объему выполняемых работ.

Пример

В примере выше процент выполнения работ определялся пропорционально понесенным расходам. Но если будет определен метод оценок экспертов заказчика, наблюдающих за строительством, то необходимо получить их экспертное заключение. Возможно, по их оценке по состоянию на конец 2013 года выполнено не 40, а только 30 процентов работ, тогда себестоимость составит 2400 тыс. руб. (8000 тыс. руб. x 30%), а выручка 3000 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. x 30%).

Если процент определяется на основании фактического подсчета доли выполненных работ, скажем из пяти этажей было возведен один, то можно сказать, что выполнено 20 процентов работ. Себестоимость составит 1600 тыс. руб. (8000 тыс. руб. x 20%), а выручка ‑ 2000 тыс. руб. (10 000 тыс. руб. x 20%).

затраты по будущей деятельности (стоимость материалов, поставленных на объект, но еще не использованных при строительстве, кроме тех, что были специально изготовлены для объекта);
авансовые платежи субподрядчикам в счет будущих работ, выполняемых по договорам субподряда.

Обратите внимание!

Промежуточные платежи и авансы, полученные от заказчиков, не отражают выполненной работы.

Поэтому изменения в оценках выручки и затрат по договору, процента выполнения договора учитываются как изменения в бухгалтерских оценках согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Измененные оценки учитываются при определении величины выручки и расходов в отчете о прибылях и убытках в период сделанных изменений и в последующих периодах. Примером может служить случай, когда в одном периоде контракт прибыльный, а в следующем – убыточный. Ретроспективное применения не предусмотрено (п. 38 МСФО (IAS) 11).

Раскрытие информации

Согласно МСФО (IAS) 11 организации должны раскрывать (п. 39 МСФО (IAS) 11):

сумму выручки по договору, признанную в течение отчетного периода;
способы, используемые для определения выручки по договору, признаваемой в течение периода;
способы, используемые для определения стадии выполнения договоров, находящихся в процессе выполнения.

В отношении незавершенных договоров следует раскрыть (п. 40 МСФО (IAS) 11):

общую сумму понесенных затраты и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на текущую дату;
сумму полученных авансов;
суммы, выставленные в виде промежуточных счетов по долгосрочному договору, которые не выплачиваются до выполнения условий, предусмотренных договором для таких платежей, или до устранения дефектов (т.е. сумму удержаний).

В отчете о финансовом положении следует признать:

в качестве актива – валовую сумму, причитающуюся с заказчиков за работу по договору;
в качестве обязательства – валовую сумму полученных авансов за непринятую работу.

Эти валовые суммы рассчитываются в нетто-оценке на основе одной и той же формулы: понесенные затраты + признанные прибыли – сумма признанных убытков и выставленных промежуточных счетов (п. 43 и 44 МСФО (IAS) 11).

МСФО (IAS) 11 является одним из наиболее проработанных отраслевых стандартов МСФО, однако компании в России часто сталкиваются со сложностями его применения, поскольку не имеют должной финансово-юридической дисциплины и проектно-ориентированной системы учета. Стандарт применяется до 2017 года, после чего будет заменен единым стандартом по учету выручки МСФО (IFRS) 15 «Выручка по контрактам с покупателями». Стоит отметить, что ввиду вступления этого стандарта в силу существенного изменения в системе учета строительных компаний не произойдет, поскольку в основу МСФО (IFRS) 15 были заложены многие успешно зарекомендовавшие себя принципы МСФО (IAS) 11.

Цель

Целью настоящего стандарта является установление порядка учета выручки и затрат, связанных с договорами на строительство. В связи с характером деятельности, осуществляемой по договорам на строительство, дата начала такой деятельности и дата ее завершения, как правило, приходятся на разные отчетные периоды. Таким образом, основной задачей учета договоров на строительство является распределение выручки и затрат, связанных с договором, по отчетным периодам, в которых проводятся строительные работы. В настоящем МСФО для определения того, когда выручка и затраты по договору должны признаваться в качестве выручки и расходов в отчете о совокупном доходе, используются критерии признания, установленные в "Концепции подготовки и представления финансовой отчетности"*. Настоящий стандарт также предусматривает практические рекомендации по применению этих критериев.

Сфера применения

2 Настоящий стандарт заменяет собой МСФО (IAS) 11 "Учет договоров на строительство", принятый в 1978 году.

Определения

3 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

5 Для целей настоящего стандарта договоры на строительство включают:

(b) договоры на разрушение и восстановление активов и восстановление окружающей среды после сноса активов.

Объединение и разделение договоров на строительство

(a) по каждому активу были направлены отдельные предложения;

(a) по группе договоров велись переговоры как по единому пакету договоров;

(b) цена по данному активу являлась предметом переговоров, безотносительно цены первоначального договора.

Выручка по договору

11 Выручка по договору включает:

(a) первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре; и

(b) суммы отклонений по работам, компенсаций и поощрительных платежей:

(i) в той степени, в которой является вероятным, что они могут привести к изменениям выручки; и

(ii) их величина может быть надежно оценена.

(b) сумма выручки может быть надежно оценена.

(b) сумма, которую заказчик, вероятно, признает, может быть надежно оценена.

(b) сумма поощрительных платежей может быть надежно оценена.

Затраты по договору

16 Затраты по договору включают:

(a) затраты, непосредственно связанные с определенным договором;

17 Затраты, непосредственно связанные с определенным договором, включают:

(a) затраты на оплату труда на строительной площадке, включая контроль на строительной площадке;

(b) стоимость материалов, использованных при строительстве;

(d) затраты на перемещение сооружений, оборудования и материалов на строительную площадку и с нее;

(e) затраты на аренду сооружений и оборудования;

(f) затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с договором;

(h) претензии третьих лиц.

(a) страховые платежи;

Указанные затраты распределяются с использованием систематических и рациональных методов, которые применяются последовательно в отношении всех затрат с аналогичными характеристиками. Распределение осуществляется исходя из нормального уровня строительной деятельности. Накладные затраты по строительству включают такие затраты, как затраты на подготовку и обработку данных по заработной плате строительного персонала. Затраты, которые могут быть отнесены к строительной деятельности в целом и распределены на отдельные договоры, также включают затраты по заимствованиям.

(a) общие управленческие затраты, возмещение которых не предусмотрено договором;

(b) затраты по продаже;

Признание выручки и расходов по договору

(a) совокупная выручка по договору может быть надежно оценена;

(b) поступление в организацию экономических выгод, связанных с договором, является вероятным;

(a) поступление в организацию экономических выгод, связанных с договором, является вероятным; и

(a) юридически защищенные права каждой стороны в отношении актива, который должен быть построен;

(b) встречное возмещение; и

(b) экспертную оценку выполненных работ; или

(b) авансовые платежи субподрядчикам за работы, выполняемые по договорам субподряда.

32 Если результат договора на строительство не может быть надежно оценен:

(b) затраты по договору признаются как расходы в том периоде, в котором они понесены.

Ожидаемый убыток по договору на строительство сразу же признается как расход в соответствии с пунктом 36.

(d) по которым заказчик не способен исполнить свои обязанности; или

(e) по которым подрядчик не может выполнить договор или иным образом исполнить свои обязанности по договору.

Признание ожидаемых убытков

37 Сумма такого убытка определяется независимо от:

(a) того, было ли начато выполнение работ по договору;

(b) степени выполнения работ по договору; или

Изменения в расчетных оценках

Раскрытие информации

39 Организация должна раскрывать:

(a) сумму выручки по договору, признанную в качестве выручки в отчетном периоде;

(b) методы, используемые для определения выручки по договору, признанной в отчетном периоде; и

(a) общую сумму понесенных затрат и признанной прибыли (за вычетом признанных убытков) к настоящему времени;

(b) сумму полученных авансов; и

42 Организация должна представлять:

(a) в качестве актива - валовую сумму, причитающуюся к получению от заказчика за работы по договору; и

(b) в качестве обязательства - валовую сумму, причитающуюся заказчику за работы по договору.

(b) сумм признанных убытков и промежуточных счетов по всем договорам, находящимся в процессе выполнения, по которым понесенные затраты плюс признанная прибыль (за вычетом признанных убытков) превышают сумму промежуточных счетов.

44 Валовая сумма, причитающаяся заказчику за работы по договору, представляет собой нетто-величину:

(a) понесенных затрат плюс признанной прибыли; за вычетом

(b) сумм признанных убытков и промежуточных счетов по всем договорам, находящимся в процессе выполнения, по которым суммы промежуточных счетов превышают понесенные затраты плюс признанную прибыль (за вычетом признанных убытков).

Дата вступления в силу

_____________________________

* - "Концепция подготовки и представления финансовой отчетности" КМСФО была принята Советом по МСФО в 2001 году. В сентябре 2010 года Совет по МСФО заменил "Концепцию" на "Концептуальные основы финансовой отчетности".

Обзор документа

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 "Договоры на строительство" применяется для отражения договоров на строительство в финансовой отчетности подрядчиков.

Установлено, что в связи с характером деятельности, осуществляемой по договорам на строительство, даты ее начала и завершения, как правило, приходятся на разные отчетные периоды. Таким образом, основной задачей учета таких договоров является распределение выручки и затрат по отчетным периодам, в которых проводятся строительные работы.

Международный стандарт введен в действие на территории России приказом Минфина России от 28 декабря 2015 г. N 217н. Он вступает в силу на территории нашей страны со дня официального опубликования на сайте Минфина России.

Данный стандарт определяет порядок учета выручки и затрат по договорам подряда у компаний-подрядчиков, акцентируя особое внимание на:

· Правильном соотнесении выручки и соответствующих затрат по договору подряда;

· Распределении выручки и затрат по договору подряда, на отчетные периоды, в которых производились работы.

Данный стандарт рассматривает договоры подряда, по которым даты их подписания и выполнения оказываются в разных отчетных периодах. К ним относятся договоры в отношении:

· Предоставления услуг, непосредственно связанных с сооружением объектов;

· Разрушения или восстановления объектов и восстановления окружающей среды после такого разрушения;

Так как продолжительность таких работ может выходить за пределы отчетного периода, МСФО предлагает два основных метода учета затрат и доходов:

1) По частичной готовности (по этапам выполненных работ);

2) По полной готовности

Различают два типа договора подряда:

· Договоры с фиксированной ценой, в которых, как правило, имеется фиксированная договорная цена или фиксированная ставка, которая может повышаться в связи с ростом затрат.

· Договоры «затраты плюс», в которых подрядчику возмещаются затраты по договору плюс процент от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

При обоих методах могут создаваться резервы для покрытия возможных убытков. Ввиду того, что подрядчик может одновременно выполнять ряд работ, различающихся своей продолжительностью, одна и та же компания может использовать по отдельным контрактам и метод учета работ по полной готовности, и метод учета работ по частичной готовности.

Второй метод применяют только тогда, когда при оплате по фиксированной цене можно достаточно четко определить как предполагаемые затраты, так и доходы по выполненным этапам работ на дату составления отчетности и сопоставить фактические расходы с намеченными. Если же оплату производят исходя из затрат и наценки, то данные достаточно надежны лишь при соблюдении двух условий:

· Можно четко определить расходы, относящиеся к контракту;

· Можно с большой степенью надежности исчислить другие расходы, компенсируемые согласно условиям контракта.

Общий период отражения затрат, относящихся к контракту, включает время от заключения контракта до его выполнения в связи с полным завершением работ. Поэтому расходы, понесенные подрядчиком до заключения контракта, обычно рассматриваются как расходы того периода, в котором они понесены. Если же расходы относятся к заключаемые контракту и есть твердая уверенность, что контракт будет заключен, то эти расходы зачастую рассматриваются как относящиеся к данному контракту и могут быть отнесены на будущие периоды.

Доход признается по справедливой стоимости полученного (ожидаемого) вознаграждения ± отклонения (при вероятности их согласования с заказчиком и их надежной оценке) + увеличение стоимости и поощрения ± претензии штрафы.

При использовании метода процентного выполнения подряда доходы признаются в той части затрат, которые могут быть возмещены. Он применяется при составлении текущих смет доходов и расходов по подрядам. Доходы включают стоимость подряда и любые выплаты компенсационного характера. Этап выполнения определяется разными способами: пропорционально затратам, прямым или расчетным определением объема выполненных работ.

Метод полной готовности применяется при невозможности точной оценки финансового результата подряда. Доход отчетного периода признается в той части договора, в отношении которой имеется вероятность возмещения затрат. Затраты признаются в период их возникновения.

Ожидаемые убытки и превышение затрат признаются немедленно при любом методе чета.

В пояснениях раскрываются полная стоимость подряда, метод учета и признанный доход за отчетный период, затраты и авансы по незавершенным подрядам, дебиторская и кредиторская задолженность по контрактам.